Desenvolvimento do direito fiscal
CAPÍTULO I
1- IMPOSTO, DIREITO FINANCEIRO, DIREITO TRIBUTÁRIO E DIREITO FISCAL
1.3. Actividade Financeira do Estado na Economia de Mercado
O Estado tem a incumbência de satisfazer necessidades públicas, e para tanto precisa de disponibilidade de receitas. A actividade pela qual o Estado arrecada receitas e as afecta a determinadas despesas, é chamada actividade financeira.
A actividade financeira do Estado é a actividade que integra um conjunto de fenómenos de natureza heterogénea que por se situarem no domínio da actuação e emprego de meios económicos adequados ao à satisfação de necessidades públicas, se identifiquem como fenómenos económicos, daí a sua dimensão económica. É a actividade que se circunscreve na ao desenvolvimento de um conjunto de fenómenos de âmbito e natureza financeiros, proposto a satisfação de necessidades públicas e que se concretiza através da cobrança de receitas e da realização de despesas públicas.
A actividade financeira do Estado é uma actividade instrumental, pois visa a arrecadação de receitas para a satisfação das necessidades públicas.
A actividade financeira do Estado tem ainda uma dimensão política na medida que é motivada por determinações políticas, dispõe ainda de uma dimensão jurídica, pela sua estrita relação com a organização dos institutos financeiros, na base de critérios de justiça, cuja realização se faz mediante uma equitativa distribuição de dos encargos e benefícios dos serviços públicos entre os cidadãos.
As necessidades podem ser de satisfação activa ou individual e de satisfação passiva ou colectiva. No primeiro caso, exigem para a sua satisfação, um comportamento ou actividade opor parte do consumidor, aqui o preço funciona como elemento de exclusão, o que nos permite afirmar que neste caso vigora o princípio da exclusão ou a exclusividade, essas necessidades são satisfeitas por bens divisíveis e rivais; e no segundo caso, incluiremos as necessidades cuja satisfação não exige qualquer actividade do consumidor, essas necessidades são satisfeitas com bens cujo consumo é inexcluível, e cuja produção tem de ser empreendida por uma colectividade, normalmente uma colectividade pública. Existem bens que simultaneamente satisfazem necessidades activas e necessidades passivas, dado que, existem bens que satisfazem necessidades activas, havendo uma externalidade ou externidade.
Há externidade sempre que um acto de produção ou de consumo origina benefício (externidade positiva) ou prejuízo (externidade negativa) para outras pessoas que não adquirentes dos bens. Essa espécie de bens é normalmente produzida pelo Estado, podendo apenas quando conveniente ser confiada a entidades particulares.
A produção de bens pelo Estado implica a realização de despesas as quais carecem de cobertura por receitas, isto é por dinheiro ou meios de financiamento.
Do ponto de vista jurídico os meios de financiamento do Estado podem apresentar a seguinte classificação:
a) Meios de financiamento voluntaristas e
Inclui os preços negocialmente estabelecidos que o Estado recebe pela venda de seu património privado ou pela prestação de serviços e pela venda de bens semi-públicos e os empréstimos somas que o Estado obtém através do recurso ao crédito.
A actividade financeira do estado porém não visa apenas a arrecadação de receitas pode visar a produção de outros bens públicos, como a defesa da indústria nacional e a estabilidade económica.
b) Meios de financiamento autoritarista
Incluímos nesta classe as prestações que o Estado cobra sem dar especificamente nada em troca a quem as paga (Impostos) e as que implicam uma contrapartida a quem as paga que pode retirar determinada utilidade relacionada com o funcionamento de um, serviço ou a utilização de um bem (Taxas) [1].
Na economia de mercado, o imposto é a principal fonte de receitas do Estado, pois, está estreitamente ligado à liberdade económica e à propriedade privada.
O rendimento e o património são as tradicionais bases para a cobrança de impostos (prestação pecuniária unívoca devida por quem tem capacidade de criar rendimentos e património)[2].
Direito financeiro (público) é o conjunto de normas jurídicas que disciplinam a actividade financeira do Estado. É o complexo de normas que jurídicas que disciplinam a obtenção e distribuição do dinheiro necessário ao funcionamento dos entes públicos e à gestão dos bens propriedade desses mesmos entes. Este ramo de Direito regula as receitas (patrimoniais, creditícias e tributárias), despesas e administração ou gestão financeira públicas.
Direito Tributário é o direito das receitas tributárias, isto é, o direito das receitas coactivas do Estado e demais entidades públicas nomeadamente das taxas e dos impostos.
O Direito Fiscal é o ramo de Direito Tributário que disciplina a o sector das receitas coactivas unilaterais, isto é, é o Direito dos impostos.
A doutrina em alguns momentos estuda o direito financeiro como se tendo por objecto os tributos (Direito Tributário) – Itália, Espanha e Brasil - por um lado ou como tendo como objecto os impostos (Direito Fiscal) – Portugal França Alemanha; mas sem fazer acentuada diferença de conteúdo entre ambos.
O nosso objecto de estudos é o imposto, por isso, não trataremos desenvolvidamente, aqui, dos outros tributos.
Nós abordaremos o Direito Fiscal definido como o sistema de normas jurídicas que têm por objectivo assegurar a capacidade funcional do Estado, proporcionando-lhe os meios financeiros que suportam tanto a sua existência como o seu funcionamento.
[1] Este texto teve como fonte, a obra da Professora Elisa Rangel Nunes, Lições de Finanças Públicas e Direito Financeiro, 2ª Edição, Anistia Edições Lda., Viseu Portugal, 2009. Páginas 25-54.
[2] Todas as frases em itálico são resultado de apontamentos feitos em aulas ministradas pelos Profs. Rui Cruz, Alexandra, Gracione eAnabela vidinhas.
[3] Fonte: José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª Edição Almedina, Coimbra 2010 páginas 3-10
CAPÍTULO
II
IMPOSTO E FIGURAS AFINS
1. Noção de Imposto e seus Elementos Essenciais;
O imposto é uma prestação unilateral e definitiva estabelecida por lei a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público e visa a prossecução de fins públicos.
Podemos definir o imposto com base em diferentes elementos:
a) Em sentido objectivo ou com base num elemento objectivo, podemos definir o imposto como sendo uma prestação (integra uma relação de natureza obrigacional) pecuniária (de dare pecunia – concretizada em dinheiro, mas não foi sempre assim durante os tempos passados) unilateral (não lhe corresponde qualquer contraprestação específica a favor do contribuinte), definitiva (não dá lugar a qualquer reembolso, restituição ou indemnização) e coactiva (é uma prestação definida por lei).
b) Em sentido subjectivo ou de acordo a uma base subjectiva o imposto será a prestação pecuniária devida por detentores individuais ou colectivos de capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam tarefas públicas (às quais a lei fiscal atribui a qualidade de titulares activos de relações jurídico-fiscais).
c) Com fundamento no elemento teleológico o imposto pode ser definido como sendo exigido para o exercício de funções públicas. O imposto pode ter uma finalidade financeira ou fiscal (arrecadação de receitas) e outras finalidades públicas não sancionatórias de natureza económica e social, como por exemplo a protecção da indústria nacional.
No liberalismo «puro», oitocentista, os impostos tinham uma função simplesmente redictícia (arrecadação de receitas), com alguma ligeira preocupação com outros fins económicos.
Daqui podemos distinguir os impostos fiscais (os que têm por objectivo principal a arrecadação de receitas), também chamados verdadeiros impostos, dos impostos extrafiscais ou falsos impostos cuja finalidade principal é evitar ou obstar à verificação do respectivo pressuposto de facto ou do facto gerador; são verdadeiros impostos suicidas daí a sua incompatibilidade com a titularidade de suporte na constituição fiscal.
2. Imposto e Taxa;
A figura dos tributos tem sido objecto de uma divisão dicotómica, bipartida ou de uma divisão tripartida ou ternária que distingue entre impostos, taxas e contribuições ou tributos especiais. Temos sido favoráveis, pelo menos jurídico-constitucionalmente ou para efeitos jurídico-constitucionais a uma verdadeira summa divisio dicotómica dos tributos, em Portugal, sendo estes, independentemente do nome que ostentam, tributos unilaterais que integram a figura dos impostos ou tributos bilaterais que se reconduzem à figura de taxas.
Enquanto os impostos obedecem ao princípio da legalidade fiscal e a sua medida tem por base o princípio da capacidade contributiva, as taxas bastam-se com a reserva à lei parlamentar (ou decreto lei – legislativo presidencial, parlamentarmente autorizado) – art.º do regime geral e a sua medida assenta no princípio da proporcionalidade taxa/custos específicos causados à respectiva comunidade.
A taxa é uma prestação estabelecida por lei como contrapartida pela prestação de um serviço público, pelo acesso a um bem do domínio público ou pela remoção de um limite à actividade dos particulares.
A taxa diferencia-se do imposto pelo seguinte:
a) A unilateralidade do imposto e a bilateralidade da taxa, como já acima referido;
b) O imposto só pode ser criado por lei em sentido formal e somente o regime geral das taxas deve ser definido por lei em sentido formal, podendo a sua concretização ser operada por lei em sentido material;
c) O imposto é pago por quem tem capacidade contributiva e a taxa é paga por quem beneficie dos serviços do Estado.
3. Imposto e Contribuições para a Segurança Social e Contribuições Especiais
No ordenamento jurídico-constitucional Angolano regista-se uma divisão dicotómica dos tributos entre:
1. impostos (art.º 101.º e 102.º Constituição da República de Angola adiante CRA) – caracterizados como sendo prestações unilaterais e baseadas na capacidade contributiva; e
2. Contribuições Especiais (art.º 103.º CRA) – estas definidas como prestações devidas pelo benefício de uma prestação de serviços públicos, utilização do domínio público e demais casos previstos na lei (art.º 103.º CRA n.º 1) e são classificadas em:
a) Contribuições para a segurança social; e
b) Contraprestações devidas por actividades ou serviços prestados por entidades ou organismos públicos, segundo normas de direito privado – as quais se reconduzem a figura das taxas, só assim se justifica a definição do regime geral das taxas como sendo da competência relativa da Assembleia (art.º 165.º n.º 1 al. o) CRA), nacional, bem como outras contribuições especiais previstas na lei (art.º 103.º CRA, n.º 2).
Vejamos o enquadramento doutrinário:
As contribuições Para a segurança social
As contribuições para a segurança social têm por objectivo prover o sistema de segurança social com meios financeiros para acudir às pessoas em situação de carência. São prestações definidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de direito público para fins públicos.
Uma parte da doutrina as confunde integra na classe de impostos pela sua unilateralidade. Outros porém defenderam que destas prestações há uma contrapartida específica e mediata para os trabalhadores. E o empregador tem uma contraprestação imediata que passa pelo benefício de um bom clima de trabalho, pressuposto para um manifesto aumento da produtividade.
A doutrina actual defende se tratar de um tertius genus, não se enquadrando nem na figura de impostos nem a de taxa. Pois a prestação do empreiteiro é uma prestação unilateral sem qualquer contraprestação sendo um imposto, e a prestação feita pelo trabalhador é uma taxa, pois, quando acontecer um facto legalmente previsto como apto para tal, impende sobre o Estado uma obrigação de prestar.
É costume atribuir-lhe a natureza de prémio de seguro obrigatório.
As contribuições Especiais
As contribuições são as prestações devidas por pessoas individuais ou colectivas em função de benefícios especiais da actividade administrativa ou pelo aumento extraordinário das despesas do Estado.
Existem duas modalidades de contribuições especiais:
1. As contribuições especiais de melhoria – a prestação que é devida em virtude de uma vantagem económica particular resultante de uma actividade administrativa, por parte daqueles que tal actividade indistintamente beneficia.
2. Contribuições por maiores despesas ou por encargos extraordinários para o Estado – são as prestações devidas em virtude de as coisas possuídas ou de a actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades públicas.
Estas contribuições especiais não deixam de ser impostos especiais, que têm por base manifestações da capacidade contributiva de determinados grupos de pessoas resultantes do exercício de uma actividade pública e não de uma actividade exclusiva do contribuinte com acontece nos demais impostos.
Em conclusão, a CRA no seu artigo 103.º tratou da figura das contribuições especiais tendo integrado nesta categoria as taxas, as contribuições para a segurança social bem como as demais contribuições financeiras.
CAPÍTULO III – CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS
Várias são as distinções a que tradicionalmente se submetem os impostos. Dentre elas estudaremos aqui, as que têm alguma importância prática para o nosso ordenamento jurídico:
1. Impostos Directos e Impostos Indirectos
Vários são os critérios económicos e jurídicos apontados para a distinção clássica dos impostos. Entre os critérios económicos apontamos:
a) Segundo o critério financeiro, critério que atende ao objecto do imposto, são impostos directos, aqueles que atingindo manifestações imediatas de capacidade contributiva, têm por pressuposto a própria existência duma pessoa, dum património ou de um rendimento; e os impostos indirectos são aqueles que atingindo manifestações mediatas da capacidade contributiva, tributam manifestações indirectas da capacidade contributiva, por exemplo a despesa e a transferência de bens. É um critério com uma histórica importância nas finanças públicas e no direito financeiro mas com um escasso valor actual.
b) O Critério económico stritu sensu ou da contabilidade nacional, que tem em conta a natureza económica (a sua integração ou não nos custos da empresa) dos impostos, define os impostos directos como sendo os que não constituem custos de produção das empresas (por isso não são tidos nem havidos no apuramento do produto e rendimentos nacionais) e impostos indirectos os que constituem custos de produção das empresas (por isso são deduzidos ao produto nacional, líquido ou bruto para o apuramento do rendimento nacional líquido ou bruto, o rendimento nacional é igual ao produto nacional menos os impostos indirectos ou sobre o consumo).
c) Segundo o critério da repercussão económica, que tem em conta se os impostos repercutíveis (impostos indirectos) ou não (impostos directos) no consumidor ou mais rigorosamente, no adquirente final dos bens e serviços.
d) Critério da natureza do facto gerador da obrigação fiscal, segundo este critério são impostos direitos os que têm como facto gerador um facto duradouro, e são impostos indirectos os que têm origem num facto ocasional.
Entre os critérios jurídicos temos a citar os seguintes:
e) O critério do lançamento administrativo, criado por O. Mayer no princípio do século XX, impostos directos ou com lançamento são aqueles em cujo procedimento fiscal houvesse lugar a um acto administrativo de lançamento ou acto tributário e impostos indirectos ou sem lançamentos, como sendo aqueles em que esse acto administrativo não tivesse lugar. Este critério perde validade na medida em que actualmente todos os impostos para a sua concretização exigem a intervenção da administração fiscal por meio de um acto tributário, visando a sua liquidação.
f) O Critério do rol nominativo dos contribuintes ou da determinação dos contribuintes define os impostos directos como aqueles cujo lançamento se baseia na existência junto da administração fiscal duma lista ou rol nominativo de contribuintes e indirectos os impostos cujo lançamento não tivesse por base essa lista ou rol. Porém, com um sistema fiscal complexo como o actual, em que em regra a matéria colectável dos impostos é levada a ao conhecimento da administração fiscal ou determinada pelos contribuintes ou por terceiros, em que é cada vez mais frequente o recurso a técnicas de autoliquidação, retenção na fonte e pagamentos por conta, o papel da administração fiscal tende a limitado. O que torna este critério inadequado aos tempos actuais.
g) O critério do tipo da relação jurídica base do imposto, define o imposto directo como sendo o que tem por base uma relação contínua ou periódica e o imposto indirecto é o que tem por base uma relação jurídica fiscal ocasional ou instantânea[1]. Fazendo aqui uma equiparação desta distinção com a que se faz entre impostos periódicos ou duradouros e impostos de obrigação única ou instantâneos.
O artigo 736.º, 1 do Código Civil, adopta o critério do tipo da relação base do imposto.
A arrumação orçamental das receitas, segue o critério da contabilidade nacional ou financeiro.
2. Impostos Reais e Impostos Pessoais
Atendendo ao critério do peso relativo da incidência real ou objectiva e da incidência subjectiva ou pessoal podemos distinguir entre os impostos reais e os impostos pessoais.
Os impostos reais são os que tributam o rendimento, o património e o consumo ou a despesa sem ter em conta a situação económica do seu titular. V. g.: Imposto predial urbano. É um imposto sobre coisas. Aqui, a matéria colectável é objectivamente determinada abstraindo-se da concreta situação económica e social do contribuinte.
Os impostos pessoais têm por base, levam em consideração a situação económica do seu contribuinte. V. g.: Imposto sobre o Rendimento do Trabalho. É por se levar em conta o rendimento a situação económica do contribuinte que se exclui a tributação de rendimento laboral com valor igual ou inferior a AKZ: 25.000.00 (vinte e cinco mil kwanzas).Aqui tem-se em conta a situação económica e social do contribuinte para a definição da matéria colectável.
Os impostos pessoais podem ser mais ou menos pessoais consoante partilhem mais ou menos das características dos impostos pessoais, que são as seguintes:
a) Atendem ao rendimento global do contribuinte, o que define a pessoalidade do imposto, pois que de modo diferente desta característica, não é possível minimamente a situação económica do contribuinte;
b) Excluem da tributação o mínimo para a existência, isto é, aquela quota de rendimentos necessária para a satisfação das necessidades essências de salvaguarda da dignidade humana do contribuinte e da sua família;
c) Têm em conta os encargos com a família, abatendo-os à matéria colectável, ou tendo-os em conta através de deduções à colecta;
d) Sujeitam a matéria colectável a uma taxa progressiva.
3. Impostos Sobre o Rendimento, o Património, o Consumo e o Comércio Externo
Segundo o critério da matéria colectável (é a coisa, facto sobre que recai o imposto[2]) podemos ter a seguinte classificação de impostos:
a) Impostos sobre o rendimento – é o imposto que recai sobre as utilidades económicas resultantes da actividade produtiva. Este imposto tem por objecto o rendimento-produto ou rendimento em sentido estrito (o acréscimo em bens obtidos no correspondente período a título de contribuição para a actividade produtiva, tributa os bens percebidos a título de salários, juros, rendas ou lucros)[3] ou o rendimento acréscimo ou rendimento em sentido lato (que além dos bens que integram o rendimento produto, tributam os acréscimos obtidos a outros títulos que não o da contribuição para a actividade produtiva e sem dano do património inicial – integra também os incrementos patrimoniais, isto é, as mais-valias ou os rendimentos acidentais ou fortuitos) – é o rendimento usado nos estados modernos.
b) Imposto sobre o património – nesta espécie de impostos tributa-se a titularidade ou a transmissão de valores pecuniários líquidos (valores activos menos passivos), constituam os mesmos bens capital produtivo, capital lucrativo ou bens de consumo duradouro. No nosso ordenamento jurídico, tributa o património imobiliário e tem por base o valor que resultaria do arrendamento do imóvel.
c) Imposto sobre o consumo – aqui tributa-se o rendimento ou o património, isto é, o rendimento de ontem, utilizado no consumo. Tributa o consumo. No nosso ordenamento jurídico é regulado pelo Decreto n.º 41/99 de 10 de Dezembro.
d) Imposto sobre o comércio externo – tributa a importação e a exportação de bens e serviços. Tem por base o valor dos bens importados ou exportados. Normalmente os estados não tributam a exportação.
De acordo com a natureza da taxa do imposto os impostos podem ser:
a) Impostos proporcionais - são impostos cujo montante varia em função da matéria colectável numa proporção ou taxa fixa. São os que têm uma taxa única, constante, independentemente do valor da matéria colectável: Imposto Industrial taxa de 35% do rendimento.
b) Impostos progressivos – são impostos definidos numa taxa variável em função da matéria colectável, sendo a taxa ou proporção ascendente elevando-se até certo limite máximo definido. São aqueles cuja taxa cresce a medida que se eleva o valor da matéria colectável. V.g.: O Imposto sobre o rendimento do trabalho (adiante IRT).
c) Impostos regressivos – são impostos cuja taxa ou alíquota sofre uma variação descendente diminuindo até certo limite mínimo da matéria colectável. São aqueles em que a taxa de impostos diminui a medida que o valor da matéria colectável aumenta. Tributavam peças valiosas e já não existem na maioria dos actuais ordenamentos jurídicos.
5. Impostos Fiscais e Extra-fiscais (Remissão)
Tivemos oportunidade de nos debruçarmos sobre esta classificação aquando da definição dos impostos, pelo que para lá dirigimos para fins de sua compreensão.
Enfim cabe-nos alertar que os impostos podem admitir muito mais classificações porém nos interessam as aqui abordadas, sem prejuízo do valor das demais.
[1] O Professor José Casalta Nabais Direito Fiscal, Ob.cit. página 46., define este critério como sendo um critério jurídico, porém nas aulas ministradas pelo Prof. Gracione o estudamos como um critério económico.
[2] E diferencia-se da colecta que é o valor concreto, o quantum do imposto.
[3] É o tipo de rendimento mais tributado nos países subdesenvolvidos.
[4] Casalta Nabais, cit. Página 54, faz uma classificação fundada na forma como se vai definir o montante individual do imposto, que divide os impostos emimpostos de quota fixa (é o imposto cujo montante é por lei determinada de modo uniforme para todos os contribuintes em uma importância fixa, dispensando , por isso, uma liquidação stritcto sensu, já que o montante da colecta constava da lei) e impostos de quota variável (é o imposto cujo montante a lei faz variar em função da matéria colectável, indicando por via de regra sob a forma de uma percentagem o factor ou factores –taxa ou alíquota - que devem recair sobre a matéria colectável para o apuramento da colecta) e integra as espécies de impostos proporcionais, progressivos e regressivos no género imposto de quota variável.
Acessado: http://kasesachimuco1.blogspot.com/p/direito-fiscal.html
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