Dupla tributação internacional
Índice
1- Introdução
……………………………………………………………….…........... 2
2- Dupla
tributação internacional – Noção ………………………………………….. 3
2.1- Identidade do objecto
………………………………………………………. 4
2.2- Identidade do sujeito………………………………………………………….
4
2.2.1- Dupla tributação jurídica ……………………………………………….
5
2.2.2- Dupla tributação económica
…………………………………………… 5
2.3- Identidade do período
………………………………………………………… 5
2.4- Identidade do imposto ………………………………………………………...
6
3- Causas
da dupla tributação …………………………………………………………... 6
4- Consequências
da dupla tributação ………………………………………………….. 6
4.1-
Consequências económicas ……………………………….................................. 6
4.2-
Consequências financeiras …………………………………................................ 7
4.3- Consequências quanto à justiça
……………………………................................. 7
4.4- Consequências culturais
………………………………………………………… 7
4.5- Consequências sócio-políticas
………………………………………………….. 8
5- História
.……………………………………………………………………………… 8
5.1-
Sociedade das Nações…………………………………………………………… 9
5.1.1- Modelo de México (1943)
………………………………………………… 10
5.1.2- Modelo de Londres (1946)
……………………………............................... 10
5.2- Organização para Desenvolvimento e
Cooperação Económica (OCDE) ……….10
5.3- Organização das Nações Unidas (ONU)
………………………………………... 11
6-
Conclusão …………………………………………………………………………… 13
7- Bibliografia ………………………………………………………………………….
14
1-
Introdução
O objecto de estudo do meu trabalho
é a dupla tributação internacional, mais propriamente, a noção, as causas, as
consequências e a história(da dupla tributação internacional). Quanto à história
dadupla tributação internacional, neste ponto serão analisados os Modelos de
Convenções que visam a eliminação da dupla tributação internacional.
Tomei a liberdade de fazer este
tema porque é um tema que tem vindo a despertarimenso a minha atenção e a minha
curiosidade, e por isso decidi aprofundar os meus conhecimentos nesta área do
sistema tributário.
2-
Dupla
tributação internacional – Noção
Primeiramente, é importante ter em conta
que a dupla tributação diz respeito a aplicação da lei fiscal no espaço. E por
isso, o fenómeno da dupla tributação internacional se verifica ao nível dos
impostos sobre o rendimento, o património e a despesa, mas o trabalho em
análise centraliza o seu estudo nos impostos sobre o rendimento.
Desta forma, no âmbito dos impostos
sobre o rendimento, os elementos de conexão são: a nacionalidade, o princípio
da residência e o princípio da fonte.
O princípio da residência e o da fonte definem
o poder tributário dos Estados. E relativamente ao princípio da fonte, este
principio estabelece que o Estado onde os bens e os rendimentos são produzidos
tem o direito de os tributar (o país da fonte é por regra o menos
desenvolvido). Segundo o princípio da residência, o Estado da Residência/Sede
tem o direito de tributar os rendimentos provenientes do exterior e isso faz
com surja a dupla tributação.
A dupla tributação é um conceito usado no
direito tributário para definir as soluções em que se verifica concurso de
normas, ou seja, a dupla tributação internacional resulta de acumulação de duas
cargas tributárias na mesma pessoa e relativa aos mesmos rendimentos em dois
países diferentes. Cada Estado detém a possibilidade de exercer o poder
tributário dentro dos limites do seu território, o que por vezes conflitua com
o poder de tributar dos outros Estados.
Relativamente
a definição da dupla tributação internacional, é de salientar que existem
varias teorias acerca deste fenómeno.
O Prof. Alberto Xavier defende que
a “ dupla tributação é um conceito com que no Direito Tributário se designam os
casos de concursos de normas”. Quer isto dizer que “há concurso de normas
quando o mesmo facto se integra na previsão de duas normas diferentes.”
O Prof. Alberto Xavier defende
ainda que “ há concurso de normas em Direito Tributário quando o mesmo facto se
integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias materiais, dando
origem a constituição de mais do que uma obrigação de imposto.
Por outro lado, o Prof. Manuel
Henriques de Freitas Pereira defende que “ a dupla tributação internacional
surge pelo facto de uma dada situação estar conexa com mais do que – o que é
cada vez mais frequente dado o desenvolvimento das relações económicas
internacionais – integrar-se na previsão das respectivas normas fiscais por não
ser adoptado, nesses países, em exclusivo o mesmo elemento de conexão de
territorialidade (residência ou fonte) ou então por se conferido um conteúdo
diferente em cada um deles a um dado elemento de conexão ou se seguirem
critérios diferentes de quantificação ou avaliação da base tributável.”
Sendo assim, o fenómeno da dupla
tributação jurídica internacional é também definido no Modelo da OCDE, como
resultante da aplicação de um imposto análogo em dois ou mais estados
relativamente ao mesmo rendimento do contribuinte.
O termo dupla tributação em si
mesmo, tem uma conotação negativa, significa que a soma dos impostos pagos
separadamente conduz a um resultado acima do nível considerado justo.
De uma certa forma, no que toca a
dupla tributação, é preciso ter em conta dois requisitos: a identidade do facto
e pluralidade de normas1
Todavia, a doutrina que se tem
ocupado da estruturação do conceito da dupla tributação adoptou a regra das
quatro identidades, ou seja, para que se possa falar em identidade do facto seria
necessário (i) a identidade do objecto, (ii) a identidade do sujeito, (ii) a
identidade do período e (iv) a identidade do imposto.
2.1- Identidade do objecto
Para que haja a dupla tributação é preciso que se verifique a identidade
do objecto. O objecto do imposto é um pressuposto de que nasce o dever de pagar
o imposto.2
2.2-
Identidade do sujeito
Relativamente à identidade do
sujeito, existem alguns autores que defendem que este elemento é desnecessário
para a definição do conceito da dupla tributação internacional.3
---------------------------------------------------------------------------------
1 Cfr.
Alberto Xavier, Direito Tributário
Internacional, pág. 31.
2Cfr. Manuel Pires, Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento, pág.
40
3Cfr. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, pág. 35 e José Casalta Nabais, Direito Fiscal, pág. 235.
Mas por outro
lado, a doutrina tem exigido a identidade do sujeito como umelemento de extrema
importância para a definição da dupla tributação, o que permite que haja a
distinção entre a dupla tributação jurídica e a dupla tributação económica.
2.2.1- Dupla tributação jurídica
A dupla tributação internacional, que também é
chamada de dupla tributação jurídica surgequando há a identidade da pessoa sujeita
a dupla tributação, isto é, na dupla tributação jurídica exige-se a identidade
do sujeito. Esta vertente da dupla tributação é um conceito que tem se mostrado
dependente do referido elemento subjectivo (a identidade do sujeito). No âmbito
da dupla tributaçãojurídica, o sujeito passivo é tributado com referencia a um
mesmo rendimento ou património, mais do que uma vez (o contribuinte fica
sujeito a imposto em dois Estados).
2.2.2-
Dupla tributação económica
A dupla tributação económica é uma figura semelhante
á dupla tributação internacional. Porem, a identidade do sujeito encontra-se
ausente nesta vertente da dupla tributação. Isto é, não se exige a identidade
dos sujeitos passivos.Mediante o que foi dito, deduz-se que a dupla tributação
económica surge quando o mesmo rendimento está sujeito a uma dupla tributação,é
o que acontece na tributação dos dividendos sujeitos a IRC e a IRS.4
2.3- Identidade do período
Todavia, a identidade do período é um elemento que
normalmente é considerada como sendo um aspecto fundamentalpara a descrição da
dupla tributação. Porém, em contrapartida existem alguns autores que não
incluem a identidade do período5 como um elemento necessário para a
explicação da dupla tributação.
--------------------------------------------------------------
4Cfr.
José Casalta Nabais, Direito Fiscal,
pág. 236
5
Cfr. Manuel Pires, Da Dupla Tributação
Jurídica Internacional sobre o Rendimento, pág. 64-74
2.4-
Identidade do imposto
Para que se identifique a incidência de impostos
comparáveis, ou seja, semelhantes, similares, sobre um mesmo facto, é preciso
que haja a constatação de impostos com a mesma natureza jurídica.
3-
As
causas da dupla tributação internacional
A causa prevalecente do problema da
dupla tributação internacional deve-se às relações entre dois ou mais sistemas
tributárias de Estados soberanos, estimulada por inevitáveis concursos de
pretensões impositivas sobre um mesmo acto de produção rendimentos, em base transnacional,
pela incidência das normas do Estado de situação da fonte efectiva dos
rendimentos.
Relativamente à problemática da
dupla tributação internacional, é de salientar que, o grande enigma deste fenómeno
deve-se ao facto dos países adoptarem variadas estruturas no que toca à
tributação de rendimentos: os Estados podem escolher o princípio da
universalidade ou então o princípio da territorialidade. E caso seja aplicada o
princípio da universalidade, estes podem optar pelo critério da Residência e/ou
o da nacionalidade, e se porventura for aplicada o princípio da
territorialidade, adopta-se o critério da fonte.
4-
Consequências
da dupla tributação internacional
É de conhecimento geral que a dupla
tributação tem uma grande influência nas actividades económicas internacionais,
por interferir nos movimentos de capitais e de pessoas, nas transferências de
tecnologia e nos câmbios de bens e de serviços.
A dupla tributação internacional é
vista como um obstáculo às relações económicas internacionais. Por isso, é necessário
ter em conta algumas das consequências da dupla tributação internacional que
serão abordadas detalhadamente.
4.1-
Consequências económicas
Como já foi referido anteriormente, as principais
consequências económicas causadas pela dupla tributação são: o prejuízo nas
actividades económicas internacionais, a interferência nos movimentos de
capitais e pessoas e a dificultação nas trocas de bens e de serviços.
O que acontece é o seguinte, a
partir do momento que os investidores tomam o conhecimento da ocorrência da
dupla tributação, isso faz com estes abandonem o país para poderem investir
noutro país em que o seu capital não seja duplamente tributado, visando maiores
lucros e menor carga tributária.
4.2-
Consequências financeiras
A dupla tributação pode afectar os Estados
financeiramente, isto é, este fenómeno pode projectar os seus efeitos também no
campo financeiro, fazendo com que os Estados não obtenham por meio da dupla
tributação, as receitas pretendidas.
4.3-
Consequências quanto à justiça
Em relação as consequências da dupla tributação no
âmbito da justiça, é importante destacar que a dupla tributação internacional é
injusta, ou seja, o fenómeno da dupla tributação viola a justiça fiscal na
medida em tributa os rendimentos globais do sujeito passivo sem a observância
do princípio da capacidade contributiva.6
Contudo, as Constituições dos
Estados prevêem o princípio da capacidade contributiva. Mas no âmbito
internacional este principio dificilmente é aplicado uma vez que os Estados são
todos soberanos e cada qual estabelece o seu próprio sistema tributário, tendo
em conta as necessidades de cada Estado e sem tomar conhecimento, pelo menos da
maioria das vezes, do sistema tributário dos outros Estados.
4.4-
Consequências culturais
A
dupla tributação internacional pode apresentar também consequências no âmbito
da relações culturais entre os Estados, ao dificultar a difusão da propriedade
intelectual e
-----------------------------------------------------------
6O critério da
capacidade contributiva é um dos critérios que permite a diferenciação em matéria
de Direito Fiscal. E segundo este critério, os sujeitos passivos devem pagar o
imposto de acordo com as suas capacidades económicas, isto é, quem tiver uma
capacidade económica elevada deve pagar mais imposto. É o rendimento que
determina a capacidade para pagar o imposto (quem tiver mais rendimento deve
pagar maisimposto porque revela uma maior capacidade contributiva).
do direito ao autor, criando de facto barreiras à
realização de espectáculos e apresentações por artistas e desportistas estrangeiros,
bem como à presença de cientistas e estudantes.7
4.5-
Consequências sócio-políticas
Todavia, as possíveis complicações de natureza
económica, financeira e cultural entre os Estados, resultantes da dupla
tributação internacional, e em conformidade com o que foi dito anteriormente,
tais implicações podem afectar ou apresentar consequências no âmbito das
relações sócio-politicas entre os Estados.
5-
História
Contudo, para evitar estas
situações de duas ou mais tributações(de injustiça fiscal), existem mecanismos
na lei que permitem atenuar ou mesmo eliminar os seus efeitos. Por isso, para a
eliminação da dupla tributação internacional, os países adoptam entre si
convenções que visam eliminar as duplas tributações. Porém, a eliminação ou a
prevenção da dupla tributação pode ter um carácter interno ou internacional,
mas é o segundo aspecto que merece maior destaque no presente estudo, que se
desenvolverá à luz do chamado Modelo da OCDE.
Neste ponto serão analisados os
Modelos de Convenções para evitar a dupla tributação. Estes Modelos foram
elaborados desde o período da Sociedades das Nações, pela Organização das
Nações Unidas, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Económico
(OCDE).
Os Modelos de Convenções são
relevantes porque facilitam imenso nas negociações entre países e permitem que
haja relações internacionais entre Estados.
Tendo em conta o que foi citado,
neste ponto farei uma abordagem acerca de alguns trabalhos que assumem uma
maior importância no domínio da dupla tributação internacional, ou seja, os
Modelos de Convenção que visam a eliminação da dupla tributação e da evasão
fiscal.
-----------------------------------------------------------------
7Cfr.
Manuel Pires, Da Dupla Tributação
Jurídica Internacional sobre o Rendimento, pág. 173
5.1-
Sociedade das Nações
Com o fim da Primeira Guerra
Mundial houve um incremento de actividade comercial e por isso houve a
necessidade de se estabelecerem regras contra a dupla tributação internacional
sobre o rendimento. Assim, adoptou-se um projecto que criou a Sociedade das Nações.
A Sociedade das Nações tinha três funções: a segurança, a cooperação económica,
social e humanitária e a igualdade entre Estados soberanos.
Todavia, mediante algumas situações
que envolvia a tributação de um indivíduo em mais do que país em virtude do
mesmo rendimento, surgiu a necessidade de ser criado um Comité destinado a
explorar melhor o fenómeno da dupla tributação internacional. Este Comité Fiscal
da SDN foi elaborado por um grupo de economistas.8
Deste modo, concluí-se que a principal
consequência seria a influência na livre circulação de capitais e portanto
deveriam ser analisados os critérios da delimitação de competência dos Estados,
para que fosse organizada uma forma de evitar a dupla tributação internacional.
De
forma a atingir resultados favoráveis, o Comité Financeiro solicitou a
Sociedade das Nações que alguns Governos indicassem técnicos para participar do
grupo que examinaria as questões da dupla tributação internacional.
O relatório desse grupo foi distribuído
aos países membros e aos países que não são membros da Sociedade das Nações,
para que preparassem pareceres sobre o tema porque entendiam que os técnicos
não detinham competência para indicar qualquer método para evitar a dupla
tributação.
Surgiu
então, o anteprojecto do modelo de acordo para eliminar a dupla tributação do
rendimento, elaborado pelo grupo de peritos em dupla tributação, convocado pela
Sociedade das Nações em 1925.
Assim,
em 1928 criou-se o primeiro modelo de tratado para evitar a dupla tributação
internacional e do capital da Sociedade das Nações. O modelo de 1928
centralizava-se mais no princípio do estabelecimento estável e nos aspectos
relativos a royalties.
Apesar
de não ter sido formalmente adoptado, o modelo de 1928 teve muita importância
para a continuação dos trabalhos que deram origem aos Modelos de
-----------------------------------------------------
8
Cfr. Manuel Pires, Da Dupla Tributação
Jurídica Internacional sobre o Rendimento, pág. 187
Convenção do México e de Londres.
5.1.1- Modelo de México (1943)
Todavia, devido
às inovações tecnológicas ocorridas no mundo desde os primeiros trabalhos da
elaboração dos Modelos de Convenção iniciado em 1928, onze anos depois foram
iniciados projectos do Comité da Sociedade das Nações para actualizar o modelo
existente (o modelo de 1928).
O Modelo de México foi criado em
1943 posteriormente às reuniões do Comité Fiscal da Sociedade das Nações que
chegou a conclusão que o Modelo da Convenção de 1928 devia sofrer alterações. O
trabalho da revisão foi iniciado por um subcomité em 1940. E assim, em 1943
criou-se o Modelo de México.
5.1.2- Modelo de Londres (1946)
Em
1945 realizou-se uma reunião em Londres porque o Modelo de México foi revisto
pelo Comité Fiscal, e assim foi editado um novo modelo.
O
Modelo de Londres foi elaborado com a finalidade de melhorar o modelo de 1928,
sem modificar a estrutura geral do Modelo de México, suprimindo algumas
palavras e artigos, cujas previsões já estavam expressas em outros artigos.
Destaca-se
que houve divergências entre a reunião de México e de Londres, no que diz
respeito à tributação de lucros, dividendos, royalties e pensões.
No Modelo de México
5.2- Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Económico (OCDE)
Enquanto
decorria a elaboração dos acordos da Sociedade das Nações para evitar a dupla
tributação entre os Estados membros, criou-se em 1956, a Organização Europeia
de Cooperação Económica (OECE).
Mais
tarde, em 1961 foi criada o Modelo da OCDE (Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Económico) que substituiu a OECE.
Quanto
ao Modelo da OCDE, esta organização apresentou o seu próprio modelo em 1963.Desde
o ano em que o Modelo de Convenção foi divulgado, até o ano de 1971, foram
celebrados 179 tratados internacionais que se baseiam neste Modelo de Convenção
e que foram celebrados entre países-membros da organização e países não
membros.
Este modelo era para eliminar a dupla
tributação e servia também de instrumento para proporcionar aos países,
elementos que resolvessem questões relativas à dupla tributação. Mas, segundo a
doutrina, o modelo em questão era apropriado para reger acordo entre Estados
que estivessem no mesmo nível de desenvolvimento.
Em
1971, o Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE que substituiu o Comité Fiscal da
OECE, passou a revisar o projecto apresentado em 1963. Este modelo além de ter
sofrido revisões em 1977, também foi objecto de várias revisões em 1992, onde o
Comité dos Assuntos Fiscais publicou um novo Modelo de Convenção e respectivos
comentários, que pretendia ter um carácter evolutivo, sujeito à revisões
periódicas, ou seja, um processo de revisão contínua; houve ainda algumas revisões
em 1994, 1995, 1997 em 2000.
É importante destacar que durante
estas revisões sistemáticas do Modelo da Convenção da OCDE, houve a
participação de vários países que não são membros da organização e que podiam
dar as suas opiniões. Em Janeiro de 2003, a OCDE publicou um modelo revisto.
O
Modelo da Convenção da OCDE é um modelo que tem contribuído imenso para os
trabalhos desenvolvidos que visam a eliminação da dupla tributação
internacional.
Este
modelo consagra a reciprocidade jurídica e não uma reciprocidade de facto. O
art. 12 deste modelo estabelece que só pode tributar o Estado da Residência.
O
Modelo da OCDE é um modelo que é apropriado para os países desenvolvidos e não
para os países em desenvolvimento.
5.3-
Organização das Nações Unidas (ONU)
O
Comité Fiscal da Sociedade das Nações foi substituído pela Organização das
Nações Unidas, já que a Sociedade das Nações pôs fim às suas actividades em
1947.
Na
Organização das Nações Unidas (ONU), os trabalhos sobre a dupla tributação são
realizados por intermédio do Conselho Económico e Social.
Durante
a análise dos Modelos destinados a evitar a dupla tributação internacional
sobre o rendimento (elaborados pela Sociedade das Nações), ONUentendeu que era
preciso elaborar um Modelo para evitar a dupla tributação e que este Modelo
comprovasse as particularidades dos países desenvolvidos e também dos países em
desenvolvimento.
Assim,
a ONU chegou a conclusão que o modelo a ser desenvolvido deveria ser feito com
base no Modelo da OCDE e no modelo novo seriam introduzidas modificações
destinadas a ampliar o direito de tributar os países em desenvolvimento
(importadores de capital).
A
ONU tinha dois objectivos ao elaborar um novo Modelo de Convenção para evitar a
dupla tributação:
- Que o modelo fosse compatível com a
desigualdade de situações existentes entre Estados desenvolvidos e em
desenvolvimento;
- Tornar os acordos em
instrumentos capazes de gerar um fluxo internacional de investimento útil aos
países em desenvolvimento.
Mesmo
com algumas modificações, o Modelo da ONU é muito semelhante ao Modelo da OCDE.
O Modelo da ONU deveria ser diferente ao Modelo da OCDE mas a sua estrutura é
idêntica ao Modelo.
De
uma certa forma, o Modelo da ONU é um modelo que é quantitativamente mais
adequado para os países em desenvolvimento e qualitativamente apropriado para
os países desenvolvidos.
Como
foi dito anteriormente, a estrutura do Modelo da ONU é idêntico ao Modelo da
OCDE, mas no texto do Modelo da ONU prevalece o critério da fonte (o Estado da
fonte), enquanto no Modelo da OCDE prevalece o Estado da Residência.9
-------------------------------------------------------------
9
Cfr. Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade,
pág.234
6-
Conclusão
Assim,
concluí-se que a dupla tributação internacional é um fenómeno que resulta da
aplicação de um imposto análogo em dois ou mais estados relativamente ao mesmo
contribuinte e face à mesma realidade. A dupla tributação tanto pode ser
económica e jurídica. E da dupla tributação internacional podem derivar causas
e consequências (económicas, financeiras, quanto à justiça, culturais e
sócio-políticas).
As convenções para evitar a dupla tributação
internacional e as evasões fiscais têm contribuído imenso para o desenvolvimento
das relações internacionais (no intercâmbio de bens e capitais e na
movimentação de pessoas).
7-
Bibliografia
·
Campos, Diogo Leite de, Estudo de Direito Fiscal, Almedina,
2007.
·
Campos, Diogo Leite de; Campos, Mônica
Horta Neves de, Direito Tributário,
2ª ed., Almedina, Coimbra, 2003.
·
Centro de Estudos Fiscais – Direcção
Geral de Impostos – Ministério das Finanças,Dupla
Tributação Internacional, Câmara de Comércio Internacional, Cadernos de Ciênciae
Técnica Fiscal.
·
Pereira, Manuel Henrique de Freitas, Fiscalidade, 2ª ed., Almedina, 2009.
·
Pires, Manuel, Direito Fiscal, 3ª ed., Almedina, 2008.
·
Pires, Manuel, Centro de Estudos Fiscais
– Direcção Geral das Contribuições e Impostos – Ministério das Finanças, Da Dupla Tributação Jurídica Internacional
sobre o Rendimento.
·
Nabais, José Casalta, Direito Fiscal, 4ªed., Almedina,
Coimbra, 2007.
·
Xavier, Alberto, Direito Tributário Internacional, 2ª ed., Almedina, 2008.
